解读安全生产费用会计新规

解读安全生产费用会计新规

2009年 6月 11日,财政部发布了《企业会计准则解释第

号》 （财会[2009]8 号）, 其中第 3 个问题就安全生产费用的会计 处理作出规定 , 修订了《财政部关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知》 （财会函 [2008]60 号） 、《财政部关于印发 的通知》 （财会[2004]3 号）的相关规定 , 有助于高危行业规范核 算 , 防止成本外部化。

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安全生产费用的性质 国家对高危行业要求提取“安全生产费

用”和“维简费” 是一项“强制性”的政策要求 , 是为了合理地保障这些企业的可 持续生产发展和应具有的“安全”生产条件的必要资金。根据

《企业会计准则——基本准则》和国际财务概念框架 企业过去的交易或者事项形成的、 预期会导致经济利益流出企业 的现时义务 , 而安全生产费用作为一项强制提取政策 , 作用更类 似于保险、 准备金等 , 经济利益不一定流出企业 , 实质上不符合负 债的定义 , 应归入所有者权益。为还原安全生产费用的本质的规 定,财会[2009]8 号吸收了财会函 [2008]60 号的精华,修订了财 会[2004]3 号的规定 , 明确规定安全生产费用不再作为“长期应 付款”核算 , 而应作为所有者权益进行核算。同时 , 财会[2009]8 号规定,安全生产费用不仅作为所有者权益核算 ,还要单设

4301 专项储备”科目 , 而不是通过“盈余公积―专项储备”进 行核算。原因在于 : 一是根据财建 [2004]119 号文件规定 , 安全生 产费用应作为专项储备 ,专款专用 ,单独核算。二是如通过盈余公 积进行核算 , 盈余公积可用于转增资本、 弥补资本性亏损等 ,而安 全生产储备明显不能用于上述用途。

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安全生产费用的提取和使用

财会 [2009]8 号明确规定安全生产费用从相关产品的成本或 当期损益中提取 , 而不能从利润分配中提取 ,这有利于防止成本 外部化 , 正确核算企业产品的正常价值 (Normal Value), 为反倾 销打下坚实的基础。提取安全生产费用时 , 应借记“制造费用” 科目等 , 贷记“专项储备”科目。

安全生产费用的支出形式主要有两种 , 一是费用性支出 , 如 安全生产检查和评价、安全技能培训及应急救援演练支出等 , 则 按实际发生的费用性支出借记“专项储备”科目 , 贷记“银行存 款”科目。二是资本性支出 ,

，负

如购建安全防护设备、设施等资产 ( 以下简称“安全资产” ), 按照应确认资产成本的金额 , 借记 “固定资产”、 “在建工程”等科目 ,贷记“银行存款”等科目 , 同时,按照形成安全资产的成本冲减专项储备 , 并确认相同金额 的累计折旧。该安全资产在以后期间不再计提折旧。

3 (1)

安全生产费用涉及的所得税处理

根据财建 [2004]119 号和《企业所得税法》规定 , 企业计 提

的安全生产费用可以全额计入成本 ,允许税前扣除 , 即在计提 时( 可能并未实际支出 ), 就允许税前全额扣除。 这与财会 [2009]8 号的规定是一致的 , 无需调整应纳税所得额 , 不产生暂时性差异。

(2)

未来期间 , 当企业动用安全生产储备资金形成固定资产 等

时 , 其资产的计税基础为零 , 原因在于该安全资产成本在提取 时已经以安全生产专项储备的形式在税前抵扣 , 企业用专项储备 购置的安全固定资产计提的折旧 ( 或摊销 ) 、减值等均不得在税前 抵扣。安全资产的账面价值为购置安全资产的实际支出减去累计 折旧等备抵科目后的余额。一般情况下 , 累计折旧在使用期逐步 计提,而根据财会 [2009]8 号的规定 , 安全资产在形成的同时全额 计提折旧 ,这就导致安全资产账面价值为零。 综上所述 , 安全资产 的账面价值等于计税基础 , 不产生暂时性差异。

(3)

未来期间 , 当企业动用安全生产储备发生费用性支出时 ,

由于使用的专项储备已在税前抵扣 ,因此, 发生支出时就不能再 在税前抵扣。财会 [2009]8 号规定, 费用性支出直接冲减专项储 备, 不通过管理费用 ,不影响当期损益 ,与所得税的规定一致 , 不 产生暂时性差异。

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安全生产费用的追溯调整

财会[2009]8 号要求安全生产费用从成本中列支 , 并作为专 项储备进行核算 ,这与原会计处理不同 ,需要进行追溯调整 , 要视 同新的会计政策在交易或事项初次发生即采用变更后的会计政 策 , 并以此对财务报表相关项目进行调整。

(1)

已采用财会函 [2008]60 号规定的企业 , 则需要作如下调

整:按专项储备余额借记“盈余公积―专项储备”科目 , 贷记

“利润分配―提取专项储备”科目 ; 按安全资产的入账价值借记 “专项储备” ,按已提折旧额贷记“管理费用”科目 , 按安全资 产的入账价值减已提折旧的差额贷记“累计折旧” ; 按全部安生 生产费用性支出借记“专项储备”科目 , 贷记“管理费用”科目 按全部安全生产费用提取额

(不论是否已使用 ) 借记“制造费 用”科目等 , 贷记“专项储备”科目。 上述调整如涉及以前年度 , 则需要通过“以前年度损益调整”科目核算。

(2)

如首次执行新企业会计准则体系的企业 , 则尚未采用财 会

函[2008]60 号的规定 ,只需将财会 [2004]3 号规定直接改为财 会[2009]8 号规定 ,比上述追溯调整简单 , 即按安全生产费用余额 借记“长期应付款”科目 , 贷记“专项储备”科目。

(3)

追溯调整的主要影响 :一是资产和权益同时大幅减少 , 具 体

见上述调整分录。二是 2009 年提取的安全生产费用必须计入 成本费用 ,直接影响相关企业 2009 年度的每股收益等业绩指标。 由于财会函 [2008]60 号规定安全生产费用不计入成本 , 而财会 [2009]8 号规定计入成本费用 , 这直接导致部分企业原来按照财 会函[2008]60 号而进行的业绩预增恐怕又要变脸 , 如大同煤业 2009年 4月 28日发布 2009年第 1季度报告显示 ,公司 1季度营 业成本同比降低 23310.01 万元, 降幅达 25%,其主要原因是原在 成本中列支的按产量提取的安全费、维简费等 , 在所有者权益 “盈余公积”项下以“专项储备”项目进行计提核算 , 不再在原 煤成本中提取 ; 营业成本下降对公司经营利润的贡献相当于每股 收益增加 0.24 元, 而 1季度大同煤业扣除非经常损益的每股收益 为 0.65 元,由于会计准备的调整 , 客观上令其每股收益增厚了 37%。但是 ,按照财会 [2009]8 号的会计处理方法 , 大同煤业的业 绩就没有这么光鲜了。

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尚需进一步研究的问题

财会 [2009]8 号虽然吸收了财会函 [2008]60 号和财会 [2004]3 号的精华 ,并避免了上述文件的缺陷 , 但尚有以下问题需 进一步研究。

(1)

财会[2009]8号与《企业会计准则第4号一固定资产》(以 下

简称“固定资产准则” )的协调性有待进一步加强。根据固定 资产准则 ,企业应在固定资产使用寿命内 , 对所有固定资产计提 折旧 ,但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土 地除外。安全资产也属于固定资产 ,按照固定资产准则 , 应在安全 资产使用寿命内 , 根据其使用情况计提折旧 ,而不是在形成或购 置固定资产时一次性计提折旧。因此 , 笔者建议在固定资产准则 中明确安全使用的固定资产的折旧方法。

(2)

安全生产费用支出大于专项储备的会计处理。实务中 ,

新建企业当期发生了安全生产费用 , 但其专项储备为零或远远小 于安全支出。在上述情况下 , 如何进行会计处理 , 财会 [2009]8 号 没有作出规定。笔者认为 , 可以适度采纳财会函 [2008]60 号的规 定, 以专项储备

为限结转安全生产费用支出 , 超出部分按正常生

产费用列支 ,即计入当期损益。这也符合财建 [2004]119 号文件

的规定。

(3)

当企业退出高危行业 , 意味着无需再计提安全生产费用 ,

对于原计提的安全生产费用结余该如何处理 , 财会[2009]8 号未 作出明确规定。 笔者认为 , 安全生产费用的提取 ,是为了完善和改 进企业安全生产条件 ,本质上是为了维护职工安全 , 因此,当企业 退出高危行业时 ,应从保护职工权益出发 , 将安全生产费用结余 用于职工 , 如集体福利等。

(4)

增加固定资产增值税的抵扣核算。根据《增值税实施条 例》,

从 2009年 1月 1 日起,企业购进安全资产的增值税可以进 项抵扣 , 财会 [2009]8 号未考虑上述情况。